La compensación como mecanismo de cumplimiento de las obligaciones tributarias. Identificación de las deudas y créditos que pueden ser objeto de extinción y delimitación de los sujetos intervinientes

Resumo

La tesis doctoral titulada “La compensación como mecanismo de cumplimiento de las obligaciones tributarias. Identificación de las deudas y créditos que pueden ser objeto de extinción y delimitación de los sujetos intervinientes” tiene por objeto de estudio el análisis de los aspectos materiales de la compensación como forma de extinción de las obligaciones tributarias pecuniarias. Entre las medidas para hacer efectiva la recaudación de los tributos se enmarca la compensación de deudas, figura que facilita el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los administrados. Esta forma de extinción de la deuda tributaria alcanza en la actualidad una enorme importancia. En primer lugar, porque en los últimos tiempos, y respondiendo a la necesidad de sostenimiento financiero de las diferentes Administraciones territoriales, se detecta un aumento de las figuras impositivas que generan créditos tributarios. En segundo lugar, por la aprobación de la normativa concursal, actualmente recogida en el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal, cuya aplicación práctica ha sido foco de numerosos conflictos que han afectado al desarrollo por parte de la Administración tributaria de su función recaudatoria. Y, en tercer lugar, por la deriva legislativa hacia un ordenamiento tributario cuyo foco de preocupación es la defensa de los ingresos, lo que nos exige delimitar muy claramente los derechos de los obligados tributarios y, entre ellos, el derecho a la buena recaudación del que, desde nuestro punto de vista, es representativa, sin ninguna duda, la figura de la compensación de deudas tributarias. Como consecuencia de todo ello hemos entendido necesario el desarrollo de este trabajo, que está dedicado al análisis de las deudas y derechos de crédito que son susceptibles de extinción por compensación en la cantidad concurrente, así como a la naturaleza de los sujetos que van a ocupar las posiciones de deudor y acreedor mutuo, todo ello de conformidad con las previsiones de la LGT. Nuestra hipótesis jurídica es la siguiente: reconocida en nuestro ordenamiento jurídico tributario la compensación como forma de extinción de las deudas tributarias, no está definido con claridad el concepto y las características de las deudas y derechos de crédito que pueden confluir para su extinción en la cantidad concurrente, así como tampoco está claramente delimitada la naturaleza jurídica de los sujetos que, recíprocamente, son deudores y acreedores mutuos, por lo que debemos realizar una interpretación jurídica integradora de todo el sistema jurídico español y de la doctrina constitucional y jurisprudencial para determinar con claridad tales extremos. Se trata de un trabajo multidisciplinar. Por ello, si bien nuestro trabajo tiene su referencia en las previsiones de la LGT y sus normas de desarrollo, lo cierto es que la mayor construcción doctrinal y jurisprudencial de la figura de la compensación como forma de extinción de las obligaciones es la realizada por el derecho civil. El derecho concursal ha sido otra fuente de estudio. El análisis del derecho administrativo, tanto en materia de contratos públicos, como en materia de colaboración entre Administraciones públicas en la consecución de sus fines o en la regulación de las subvenciones públicas, ha sido una necesidad a lo largo de todos los capítulos de este trabajo. En el capítulo I realizamos un breve análisis histórico de la regulación de la compensación de deudas en el derecho tributario español. Este análisis nos lleva a delimitar un concepto de compensación de deudas, propio del derecho tributario y a determinar cuáles son las razones por la que entendemos que es necesario que el ordenamiento tributario español recoja esta figura como forma de extinción de las deudas. Concluimos que la compensación de deudas, regulada en los artículos 71 a 73 de la LGT, es el modo de extinguir, en la cantidad concurrente, las deudas tributarias de aquellos obligados al pago, que, por derecho propio, son acreedores de la Hacienda pública de la que forma parte la Administración tributaria, titular del crédito tributario. En el capítulo II identificamos las deudas y derechos de créditos que son susceptibles de extinción a través de la aplicación de la figura de la compensación de deudas regulada en la LGT. Respecto de las deudas, detectamos la necesidad de formular un concepto de deuda compensable. El concepto que la LGT utiliza a lo largo de su articulado para referirse a la deuda tributaria no es unívoco. Como consecuencia de ello, el concepto de deuda tributaria compensable no responde, exclusivamente, al concepto que de esta se fija en el artículo 58 de la LGT, sino que se trata de una categoría más amplia. El artículo 58 de la LGT excluye las sanciones tributarias del concepto de deuda tributaria. No obstante, el artículo 190 de la LGT prevé la posibilidad de extinción de las sanciones tributarias por compensación. Concluimos que la deuda aduanera sí puede ser extinguida mediante compensación en aplicación de los artículos 71 y siguientes de la LGT, por la remisión efectuada por el artículo 109,1 del CAU. Las deudas y sanciones tributarias que hemos definido como compensables de conformidad con la LGT, pueden encontrarse en cualquier fase de recaudación, tanto en periodo voluntario como en ejecutivo de pago y deben caracterizarse por una serie de cualidades, que les son inherentes. Los caracteres que, con carácter general, se predican de tales deudas son su liquidez, vencimiento y exigibilidad, pero debemos encontrar el significado correcto de estos términos. Las deudas y sanciones tributarias que cumplen todas las características exigibles para su compensación pueden llegar a estar afectadas por un procedimiento concursal, por lo que analizamos su viabilidad para ser extinguidas por aplicación de esta figura. Respecto de los derechos de crédito oponibles a tales deudas compensables para su extinción en la cantidad concurrente, analizamos, en primer lugar, el concepto de derecho de crédito compensable. El concepto recogido en la LGT es amplio, por lo que se admiten cualesquiera créditos. Tales derechos de crédito, en primer lugar, pueden nacer como consecuencia del cumplimiento de las de las obligaciones de contenido económico impuestas a la Administración tributaria en la LGT. Podemos concluir que las devoluciones propias de cada tributo generan créditos compensables, como también los generan las deducciones reembolsables reguladas en la LIRPF, en su modalidad de pago anticipado, que son susceptibles de compensación como crédito independiente a la propia devolución del impuesto. En el Impuesto sobre Sociedades la conversión de activos por impuesto diferido en créditos fiscales, prevista en el artículo 130 de la LIS, generará un derecho de crédito compensable, independiente de la propia cuota del impuesto y que no se corresponde con una devolución propia del tributo. También serán compensables los derechos de crédito correspondientes a las devoluciones de ingresos indebidos. En este sentido, las consecuencias de la declaración de inconstitucionalidad de leyes, o disposiciones con fuerza de ley, por parte del Tribunal Constitucional o de los pronunciamientos del TJUE declarando la incompatibilidad de una norma tributaria con el derecho de la Unión, ofrecen claras dificultades para la afirmación del nacimiento de derechos de crédito, en los supuestos en que los actos resultantes de las citadas normas sean firmes, hayan sido abonados, estén afectados temporalmente por aquellas sentencias y no hubieran sido objeto de recurso jurisdiccional con efecto de cosa juzgada (dejando al margen aquellos actos de naturaleza sancionadora). Los recientes pronunciamientos del Tribunal Supremo en orden a la inaplicabilidad de las causas de nulidad previstas en la LGT en estos casos, así como la falta de concreción jurisprudencial del concepto de “infracción manifiesta de la ley”, requisito habilitante para la revocación de los actos dictados con fundamenten tales normas, no nos dejan espacio para el optimismo. Por ello propugnamos la creación de un nuevo procedimiento extraordinario de revisión, cuyo objeto sea dar respuesta al derecho de los obligados tributarios a ser resarcidos por los ingresos efectuados en el tesoro público en cumplimiento de actos administrativos de aplicación de los tributos, en estos supuestos. El capítulo III está dedicado al estudio de los sujetos que van a ser titulares de las deudas y derechos de crédito compensables. El requisito de reciprocidad entre aquellos sujetos que extinguen sus deudas y créditos mutuos ha sido objeto de estudio por el derecho civil en profundidad. Esta exigencia de reciprocidad también se contiene en las normas tributarias que regulan la compensación de deudas y nos exige determinar quién es el sujeto titular de los créditos y las deudas a extinguir mediante este mecanismo. Tanto la Administración tributaria estatal como la autonómica y local están investidas de la potestad de compensar. Para ello todas ellas aplican las normas de la LGT y sus normas de desarrollo, tal y como prevé el artículo 1 de la LGT y ha determinado el Tribunal Constitucional en sentencia 65/2020, de 18 de junio, en la que ha concretado el concepto de Hacienda general y las materias sobre las que se despliega la competencia normativa exclusiva del Estado, entre ellas, las formas de extinción de la obligación tributaria. En cuanto a la contraparte de la Administración tributaria en la aplicación del mecanismo extintivo de la compensación de deudas y sanciones tributarias, queda definida como aquel obligado tributario que es, a su vez, obligado al pago de las deudas y sanciones tributarias. Pero debido a la exigencia de reciprocidad debe ostentar, a su vez, una posición acreedora. El amplio concepto de derecho de crédito que admite la LGT para su confrontación con las deudas y sanciones tributarias para su extinción por compensación en la cantidad concurrente, conlleva que pueda ser acreedor de la Hacienda pública estatal, autonómica o local, pudiendo oponer estos derechos de crédito frente a la Administración tributaria que forme parte de la Hacienda pública correspondiente, a los efectos de su compensación, de conformidad con las previsiones de la LGT. Este obligado al pago, titular del derecho subjetivo a la compensación, podrá ocupar cualquiera de las distintas posiciones subjetivas que reconoce la norma, incluyendo a los infractores.